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Conceptual Framework e principi di redazione nel bilancio d´esercizio

Sabino Fortunato

Sommario:

1. Il progressivo affermarsi dei “Conceptual Framework” nella tradizione anglosassone. - 2. Scopi e contenuto del Conceptual Framework 2010 dello IASB. - 3. Lo “status” normativo delle disposizioni dello IASB CF alla stregua di norme programmatiche piuttosto che precettive. - 4. Il CF nella “gerarchia rovesciata” degli IAS/IFRS adottati dall’Unione Europea. - 5. Il contrasto tra lo IASB CF e il “Quadro concettuale” delle direttive contabili comunitarie. In particolare l’approccio deduttivo che fa prevalere la clausola generale della “true and fair view” nel diritto comunitario e nella legislazione nazionale, nonostante l’omo­lo­gazione degli IAS/IFRS. - 6. (Segue). L’emersione del principio di prudenza che valorizza la funzione di rendiconto degli amministratori del bilancio (accountability approach) rispetto alla funzione prospettica, utile per le decisioni degli investitori (usufulness decisions-making o asset-liability approach). - 7. La “prudenza dimidiata” nel recepimento degli IAS/IFRS nel diritto comunitario e nazionale. - 8. Qualche riflessione conclusiva. - NOTE


1. Il progressivo affermarsi dei “Conceptual Framework” nella tradizione anglosassone.

Giovanni Colombo ha evidenziato, in uno dei suoi ultimi lavori, che, prima dell’attuazione della IV direttiva societaria nel nostro ordinamento, la disciplina del bilancio d’esercizio era organizzata su uno schema che alla clausola generale della “chiarezza e precisione” faceva seguire norme puntuali e specifiche su strutture e valutazioni 1. Il che aveva consentito per lungo tempo di giustificare le posizioni “riduzioniste” che appiattivano ed esaurivano la portata di quella clausola nel solo rispetto delle specifiche disposizioni legali 2. Posizioni che sembrano rinviare a quanto, pur in un diverso clima economico e culturale, si attuava oltre Oceano con il prevalere – in materia di “financial statements” – del cd. rules-based approach che parimenti svaluta la clausola di origine britannica del “true and fair view”, da quando, sin dagli anni Quaranta del secolo scorso, il timore che la SEC potesse elaborare autonomamente proprie regole contabili indusse la professione contabile americana ad abbandonare – perlomeno nell’im­me­diato – l’idea di adottare un sistematico “conceptual framework” e ad orientarsi verso la standardizzazione di “pratiche generalmente accettate”, raccolte spesso in maniera disorganica ed alluvionale 3. L’approccio comunitario, invece, anche per l’influenza esercitata dal nuovo [continua ..]

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2. Scopi e contenuto del Conceptual Framework 2010 dello IASB.

Esaminiamo innanzitutto il significato dell’espressione “Conceptual Framework”, lo scopo che viene attribuito al documento così denominato e i relativi contenuti, ma soprattutto lo “status” normativo che gli viene riconosciuto. Ovviamente il punto di riferimento principale in questa analisi è costituito dal “quadro concettuale” IASB, per la portata che negli ordinamenti nazionali dell’Unione Europea hanno acquisito gli IAS/IFRS attraverso il Regolamento comunitario n. 1606/2002. L’espressione, che ha un suo impiego più generale nell’ambito della ricerca scientifica 10, designa nella scienza contabile “i concetti che sottostanno alla preparazione e alla presentazione del bilancio per utilizzatori esterni” 11; insomma – come ebbe ad esprimersi il Fasb già in un documento preparatorio del 1976 – si tratta di una sorta di “costituzione, un sistema coerente di obiettivi interdipendenti e di concetti fondamentali che possono condurre a standard coerenti e che definiscono la natura, la funzione e i limiti della contabilità e del bilancio” 12. E i suoi contenuti mirano, allora, a individuare: (i) lo scopo od obiettivo dell’informazione finanziaria, (ii) le caratteristiche qualitative che la rendono “utile”, (iii) la definizione, iscrizione e valutazione degli elementi che compongono il [continua ..]

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3. Lo “status” normativo delle disposizioni dello IASB CF alla stregua di norme programmatiche piuttosto che precettive.

Ciò che preme subito evidenziare in questa sede è che il CF non si identifica con una puntuale “teoria contabile” 13, avendo pur sempre una funzione pratica; ma non ha neppure lo “status” di uno standard contabile, nel senso che non individua una regola specifica di contabilizzazione di una determinata posta e quindi non ha carattere precettivo nei confronti dei redattori del bilancio, ma semmai è indirizzato allo stesso standard settercon due principali finalità: (i) assisterlo nello sviluppo di futuri principi contabili e nella revisione di quelli esistenti; (ii) assisterlo nel promuovere l’armonizzazione di regole, standard e procedure contabili relative alla presentazione del bilancio, fornendo una guida per ridurre il numero dei trattamenti contabili alternativi consentiti dai principi contabili medesimi. In realtà si riconosce generalmente che anche altri possono essere i possibili utilizzatori del CF, ma sempre in una prospettiva di ausilio piuttosto che in termini strettamente precettivi. E allora il CF può essere d’aiuto: (iii) agli standard setter nazionali per l’elaborazione di principi contabili locali; (iv) ai redattori del bilancio nell’applicazione dei principi contabili internazionali e nel trattare argomenti che questi ultimi non hanno ancora affrontato; (v) ai revisori nel predisporre il giudizio di [continua ..]

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4. Il CF nella “gerarchia rovesciata” degli IAS/IFRS adottati dall’Unione Europea.

Né la conclusione si modifica ove si consideri la questione della rilevanza normativa del CF sul piano comunitario. È noto che gli IAS/IFRS trovano diretta o indiretta applicazione negli ordinamenti nazionali dell’UE per effetto del loro recepimento tramite il Regolamento comunitario n. 1606/2002, il procedimento di omologazione dallo stesso previsto e le opzioni estensive definite in sede di legislazione nazionale 14. Ma è anche noto che il CF, in quanto non identifica uno specifico standard, non è stato oggetto di omologazione e recepimento. Una sorta di immediata portata precettiva, tuttavia, gli si potrebbe riconoscere per effetto del richiamo ad esso operato all’interno di specifici standard contabili, come accade in particolare con lo IAS 8 (par. 7-12 dedicati alla “Selezione e applicazione dei principi contabili”). Ma ancora una volta il riferimento ai contenuti del CF è concepito come ultima risorsa, poiché la prima e prioritaria fonte di regolazione è e permane, quasi come in un mondo autosufficiente, il singolo Principio contabile con le sue Interpretazioni e le eventuali relative Guide applicative. E solo ove la soluzione del caso concreto non sia così rinvenibile, lo sviluppo (o formulazione) di un pertinente principio contabile è attribuito al “giudizio” responsabile della direzione aziendale, [continua ..]

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5. Il contrasto tra lo IASB CF e il “Quadro concettuale” delle direttive contabili comunitarie. In particolare l’approccio deduttivo che fa prevalere la clausola generale della “true and fair view” nel diritto comunitario e nella legislazione nazionale, nonostante l’omo­lo­gazione degli IAS/IFRS.

Un tale “status normativo” dello IASB CF (ma del tutto analogo sotto questo profilo è il CF del FASB) è in contrasto con il “Quadro concettuale” implicito nel sistema della IV direttiva comunitaria e del nostro ordinamento nazionale che ne fa applicazione. Qui prevale senz’altro l’approccio deduttivo, secondo una gerarchia dalla portata immediatamente precettiva che parte dalla clausola generale, passa quindi per i postulati di base o principi di redazione e giunge alle specifiche disposizioni legali di struttura e valutazione. Il ruolo sovraordinato della “true and fair view” è fuori discussione e si impone nei casi, pur eccezionali, in cui sussista incompatibilità tra la finalità del bilancio d’esercizio come individuata nel relativo sistema di riferimento e la specifica disposizione che dovrebbe disciplinare il caso concreto. In questo senso il CF dello IASB sembra conservare l’ispirazione pragmatica che presiede all’applicazione degli US GAAP, contrari – com’è noto – al recepimento di una clausola generale assimilabile alla “rappresentazione veritiera e corretta” e favorevoli piuttosto ad una fair presentation che si risolve in realtà nel puntuale rispetto degli specifici standard contabili codificati 16. Ma se ne trae anche una ulteriore conseguenza, che nella [continua ..]

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6. (Segue). L’emersione del principio di prudenza che valorizza la funzione di rendiconto degli amministratori del bilancio (accountability approach) rispetto alla funzione prospettica, utile per le decisioni degli investitori (usufulness decisions-making o asset-liability approach).

L’integrazione dello IASB CF, quando è destinato ad applicarsi in sede comunitaria e nazionale, non sembra peraltro fermarsi a questo livello, poiché in realtà sembra estendersi anche al principio di prudenza. E in verità l’indicato principio evoca quadri concettuali che alcuni autori ritengono inconciliabili: un quadro concettuale di tipo tradizionale, che valorizza la funzione di rendiconto degli amministratori del bilancio d’esercizio, di strumento idoneo a valutare la loro gestione e dunque fondato su un accountability approach; e un quadro concettuale orientato al processo decisionale degli utilizzatori fondato invece su un usefulness decisions-making o asset-liability approach 17. Questo secondo orientamento corrisponde alla svolta impressa all’elaborazione del CF, dapprima dal Fasb e quindi dallo stesso IASB, dagli anni Settanta in poi del secolo scorso e ribadito nella prima fase della revisione congiunta definita a settembre 2010, sia pure con qualche soluzione dal sapore compromissorio. L’obiettivo dell’informazione finanziaria di utilizzo generale è identificato nella “utilità” che l’informazione fornita ha per determinati destinatari, primariamente attuali e potenziali investitori, finanziatori e altri creditori, per l’assunzione di decisioni in merito alla fornitura di “risorse” alla [continua ..]

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7. La “prudenza dimidiata” nel recepimento degli IAS/IFRS nel diritto comunitario e nazionale.

Questi due obiettivi di certo convivono nel Quadro concettuale che sottostà alle direttive contabili comunitarie e ai bilanci d’esercizio che ne discendono nei singoli Stati membri. Non va dimenticato che le direttive contabili sono parte integrante del disegno di armonizzazione dei diritti societari nell’Unione Europea, il cui fondamento è rinvenibile nella tutela dei soci, dei creditori e dei terzi. La tradizione conservativa dei Paesi europei, del resto, ha privilegiato un equilibrato bilanciamento degli interessi di soci e di terzi, in particolare. Ma anche nella fase di recepimento degli IAS/IFRS, il Reg. n. 1606/2002 ha ribadito il duplice e paritario obiettivo della redazione dei bilanci, allorché nel fissare i criteri che presiedono al controllo di omologazione dei principi contabili internazionali ha preteso che essi rispondano “ai criteri di comprensibilità, pertinenza, affidabilità e comparabilità richiesti dall’informazione finanziaria necessaria per adottare le decisioni economiche e valutare l’idoneità della gestione”. Due distinti obiettivi, dunque, che ancora una volta individuano un quadro concettuale parzialmente difforme da quello che emerge dal rivisitato CF dello IASB, in cui la valutazione della gestione degli amministratori è configurato come un di cui della prioritaria finalità indirizzata a fornire informazioni agli [continua ..]

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8. Qualche riflessione conclusiva.

È opportuno, a questo punto, svolgere qualche riflessione conclusiva. L’analisi sin qui condotta ha evidenziato che: a) gli scandali finanziari, che dagli inizi del Millennio hanno reso sempre più instabili i mercati, hanno spinto gli organismi contabili internazionali e dei Paesi leader occidentali ad un approccio meno disorganico nella elaborazione dei principi contabili che modellano l’infor­ma­zione resa ai mercati medesimi, sollecitando un approccio “principles-based” a fronte del precedente approccio “rules-based”; b)IASBe FASB, in particolare, hanno deciso di por mano ad una riformulazione dei rispettivi Quadri Concettuali (Conceptual Framework) perseguendo altresì la convergenza dei medesimi, nell’intento di rendere omogenei i principi che sorreggono a livello globale i rendiconti o rapporti finanziari; c) a questo processo di omologazione sono soggetti anche i Paesi membri dell’Unione Europea tramite il recepimento degliIAS/IFRS; d) tuttavia, la prima fase di convergenza deiCFdefinitasi nel settembre 2010 evidenzia il prevalere di soluzioni proprie dello standard setter americano rispetto a quelle più tradizionali dei Paesi dell’Europa continentale ma anche della Gran Bretagna; e) in particolare si segnala un diverso rilievo della clausola generale della “true and fair view”, assente tanto daiConceptual Statementsdel FASBquanto [continua ..]

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NOTE

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